Текст:Ойген Шмаленбах:Амортизация

Амортизация

Автор:

Ойген Шмаленбах

Дата написания:

1908

Переводчик:

Т. В. Еременко

Язык перевода:

русский

Предмет:

Амортизация

Финансы и Бизнес №3 2010

Служит ли баланс для выявления финансового результата или для оценки имущественного положения предприятия?

Тот факт, что баланс предназначен для выявления финансового результата, а не имущественного положения предприятия, следует из принципа оценки основных средств. Недвижимость, машины и т. п. в балансе не показываются в их действительной стоимости. Если, согласно данным баланса, стоимость земельного участка составляет 80 000 марок, то эта означает, что данная сумма, если не начисляется амортизация, вложена в земельный участок. Если стоимость этого участка повысилась до 120 000 марок и даже если эти 120 000 марок можно получить за него наличными, то все равно в соответствии с принципами надлежащего ведения бухгалтерского учета стоимость участка в балансе показывается в размере 80 000 марок. Поэтому баланс только в той мере служит для демонстрации имущественного положения предприятия, какая необходима для цели исчисления финансового результата.

Исчисленная в балансе прибыль — это прибыль предприятия. Повысится или понизится стоимость предприятия, этот доход или убыток не повлияет на бухгалтерский учет, так как в этом случае речь не идет о прибыли предприятия.

Цель существующего ныне баланса — предоставление информации многочисленным пользователям, которые не являются предпринимателями и являются сторонними по отношению к предприятию лицами. Эти лица интересуются имущественным положением предприятия, и поэтому согласно законодательству баланс должен эту информацию им предоставить; при этом стоимость, указанная в бухгалтерских книгах не должна быть выше действительной стоимости. Однако такое положение неверно, если речь идет о долгосрочных инвестициях. А если баланс нацелен на выявление финансового результата, то это и вовсе заблуждение. Во-первых, согласно законодательству баланс не может иметь фиктивных имущественных ценностей, то есть нельзя принимать во внимание возможное увеличение цен. Хозяйственная деятельность предприятия должна быть понятной. Поэтому нельзя распределять прибыли больше, чем ее получено. Во-вторых (и это вытекает из первого), законодатель не хочет регулировать распределение прибыли, наоборот, он хочет оградить имеющиеся имущество от распределения в качестве прибыли, допуская распределение только в границах себестоимости.

Принципы амортизации

Срок использования основных средств — это срок, в течение которого должна начисляться амортизация. В качестве срока использования основного средства рассматривается временной период, в течение которого основное средство используется в производственном процессе. Началом срока эксплуатации основного средства является момент поступления его на предприятие в качестве новой производительной мощности; с этого момента начинается начисление амортизации на основное средство. Ошибочным следует признать условие, если акционерные предприятия не начисляют амортизацию на вновь поступившие основные средства в год их поступления. Окончанием срока использования основного средства является момент, в который оно прекращает свою производительную деятельность. В этом случае основное средство должно быть списано до цены продажи (ликвидационной стоимости; для земельных участков — реальной рыночной стоимости в текущих ценах).

По моему мнению, амортизация должна начисляться исходя из производительной способности основного средства. Если производительная способность машины неизменна, то амортизация должна начисляться равномерно. Не следует думать, что машина в первые годы своей работы утрачивает больше стоимости, чем в последующие. Производственная способность некоторых машин даже может повышаться. Правильным принципом начисления амортизации является принцип, согласно которому в течение срока эксплуатации основного средства по годам распределяется не только стоимость его приобретения, но и затраты, связанные с сохранением его производительной эксплуатационной способности.

Для приверженца теории распределения прибыли совершенно одинаково, связаны ли выплаты с «повышением цены» или с ремонтом. Важнее является то, вызван ли ремонт особенностями производства текущего года и в результате этого ремонт должен повлиять на величину прибыли именно этого года, или ремонт связан с иными причинами. Если с иными, то ремонт можно отнести на основное средство соответствующими амортизационными записями, то есть дебетовать счет «Основное производство» или счет «Амортизация основных средств».

На практике сложно определить срок эксплуатации и производственную способность основного средства. Например, здание имеет совершенно неопределенный срок эксплуатации; скорее, нужно думать о его возможной реконструкции, а также о том, когда этот срок должен наступить. Однако точно определить наступление этого срока невозможно. На практике возможно лишь распределение амортизации в соответствии со сроком использования основного средства, который является приблизительным. Поэтому формулировка принципа, согласно которому должна измеряться амортизация, имеет очень небольшую значимость для практики. Отсюда все применяемые сегодня на практике амортизационные методы заслуживают критики.

Методы амортизации

Все существующие методы амортизации нельзя однозначно характеризовать или как только хорошие, или как только плохие. Характеристика зависит от определенных обстоятельств.

А. Безамортизационный метод

Амортизация вообще может не начисляться; в этом случае основное средство должно длительное время сохранять свою эксплуатационную производительную способность. Стоимость этого сохранения падает на соответствующий хозяйственный год. Метод используется редко. Единственным предприятием, использующим сегодня этот метод, является Имперский банк.

Предпосылкой безамортизационного метода является способность основного средства сохранять неизменную производительную способность в течение длительного периода времени. Опасность значительного снижения стоимости в результате изобретений исключает такой опыт. Однако государственного банка эта опасность не касается, так как его земельные участки постоянно увеличиваются в цене, несмотря на все увеличивающийся возраст банковских зданий.

Этот опыт имеет недостаток, так как изменяющаяся величина затрат на текущий ремонт оказывает влияние на показатель прибыли. В одном году по причине большой величины данных затрат прибыль будет меньше, чем в другом году, когда величина затрат на ремонт будет меньше. Но учитывать влияние этих затрат следует, если между этими затратами и финансовым результатом имеется причинная связь. В случае государственного банка этот недостаток отсутствует, так как большое число имеющихся у него зданий сглаживает эту разницу.

Расходы, связанные с капиталовложениями, следует разделять на расходы, которые улучшают первоначальное состояние основного средства (расходы на ремонт), и расходы по сохранению основного капитала (расходы на реновацию). Если расходы первого типа рассматриваются в качестве расходов второго типа, то происходит избыточная амортизация.

Началом начисления амортизации является момент, в который впервые расходы на реновацию заносятся в бухгалтерскую книгу в качестве накладных расходов. Таким моментом является ввод основного средства в эксплуатацию.

Б. Амортизация с долей от остаточной стоимости (соответствующей балансовой стоимости)

Некоторые авторы описывают этот способ таким образом, что получается, будто бы при начислении амортизации от цены приобретения амортизационные отчисления становятся все меньше вместе с уменьшением балансовой стоимости:

Цена приобретения: 100 000

Амортизация 1-го года: 10 000

Остаточная стоимость 1-го года: 90 000

Амортизация 2-го года: 9000

Остаточная стоимость 2-го года: 81 000

Амортизация 3-го года: 8100

Остаточная стоимость 3-го года: 72 900 и т. д.

Такой метод правомочен, если основное средство из года в год теряет свою производительность. Если же производительность основного средства неизменна, то следует применять метод «В» (см. ниже).

На практике основные средства не связаны с моментом их оприходования в бухгалтерском учете. Пополнением средств являются новые капиталовложения или средств на ремонт. Часто речь идет о капиталовложениях, которые только на первый взгляд являются новыми капиталовложениями, а в действительности они только сохраняют имеющийся производственный потенциал.

Это касается именно модернизации технических сооружений, а также случая, когда одна статья замещается другой. То, что вновь создается, теряется полностью или частично в старом капиталовложении. В большинстве случаев поступления средств в балансах представляют собой полностью или частично реновацию списанных основных средств. Но это явно не видно, так как строящиеся новые машины и здания выглядят иначе, чем прежние.

Практически невозможно разделить затраты на реновацию и расширение производства. Но это и не нужно, если поступления средств и амортизация определены таким образом, что балансовая стоимость основного средства по отношению к его производительности находится в соответствующих границах.

Если на счет основных средств записывается поступление средств, которые отражают не действительное расширение производства (без уничтожения более старых основных средств), то мнение о том, что амортизация от остаточной стоимости приводит к уменьшающимся амортизационным отчислениям, является ошибочным.

На самом деле этот способ следует применять в случае, когда под поступлением средств скрыты проведенные ремонтные работы. По моему мнению, этот метод лучше других.

В. Амортизация с долей от цены приобретения

В результате применения этого метода амортизационные суммы записываются в пассиве баланса по счету фонда реновации. Способ особенно хвалят авторы, которые ничего не понимают в балансе, и его редко используют на практике.

Способ предполагает, что речь идет об основных средствах, которые по истечении определенного количества лет обесценились полностью или частично, при этом на них не списаны затраты на ремонт. Поэтому этот метод применяется государственными предприятиями, бремя капиталовложений которых по прошествии определенного времени безвозмездно падает на государство.

Г. Амортизация в доле прибыли

Поскольку амортизация изображает эквивалент пополнения средств, она недопустима с точки зрения исчисления прибыли. Баланс, составленный с целью исчисления финансового результата, объективно направлен против амортизации, потому что амортизационные отчисления (особенно чрезмерные) всегда имеют целью сокрытие прибыли.

Когда акционер ожидает получения стабильных дивидендов или по меньшей мере надеется, что они не будут уменьшаться (хотя в соответствии с природой предпринимательской деятельности финансовый результат разнится), и одновременно стабильные дивиденды становятся признаком солидности, если акционеры (как и большинство людей) хотят сами ввести себя в заблуждение, тогда бухгалтеры поступают правильно, списывая в более прибыльные годы больше, а в менее прибыльные — меньше. При этом показанная прибыль может быть и правильной, и неправильной. Бухгалтер даже рад ничего не списывать, если балансовая стоимость капиталовложений в результате несчастного случая или небрежности уменьшится.

Бухгалтеры, списывающие в менее прибыльные годы меньше, утешают акционеров, говоря, что в более прибыльные годы они списали слишком много. Однако это не так: согласно Торговому кодексу (§ 261, ст. 3) в каждый год, даже самый плохой в смысле прибыли, следует исходить из установленной нормы списания.

Принципы надлежащего ведения бухгалтерского учета предполагают правильное исчисление прибыли и предписывают списание даже тогда, когда основное средство ликвидировано, то есть его стоимость полностью находится в пассиве баланса. Но так как в действительности основные средства имеются в наличии (хотя в книгах их нет), то они амортизируются дальше. То, что теряет основное средство, теряет и акционер.

Мне могут возразить, что основное средство с отрицательной стоимостью — это глупость. Но на практике дело обстоит именно так. И эта глупость кроется не в амортизации, а в избыточной, то есть неправильно начисленной амортизации, то есть в так называемых скрытых резервах. Кто таким образом создает скрытые резервы, имеет право это делать. Но он не имеет права в этом случае утверждать, что резервы заработаны в последний год, так как это неправда.

Следует также отметить, что на практике амортизация начисляется чаще всего исходя их интуиции. Но этот метод комментариям не подлежит.